5.1. Бухгалтерский учет подрядчика

Специализированные подрядные строительно-монтажные организации представляют собой один из субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Подрядчики при выполнении договоров на строительство формируют информацию по объектам бухгалтерского учета следующими показателями:

1) затратами по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

2) незавершенным производством в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;

3) доходами, полученными от заказчиков за сданные им объекты, по договору на строительство;

4) финансовыми результатами по работам, выполненным по договору на строительство;

5) авансами, полученными от застройщиков в счет выполняемых работ.

Перечислим варианты ведения бухгалтерского учета у подрядчика.

1) когда формирование затрат складывается по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику).

2) когда затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата до сдачи заказчику объекта строительства в целом могут учитываться в составе незавершенного производства по договорной стоимости.

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Затраты формируются по объектам учета, в период с начала действия договора на строительство до времени его завершения, то есть до окончательного расчета по законченному объекту строительства и сдачи его застройщику. Затраты, произведенные на производство работ, учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата – как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Для формирования информации о затратах организации на выполнение строительно-монтажных работ предусмотрено применение счетов 20 – 29 бухгалтерского учета.

Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету этого счета отражаются прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:

счет 10 «Материалы» – на стоимость материалов, конструкций и изделий, использованных при производстве работ;

счет 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость услуг, оказанных собственными подсобно-вспомогательными производствами организации;

счет 25 «Общепроизводственные расходы» – на стоимость расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы по оплате труда рабочих, занятых на СМР;

счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость услуг, связанных с производством работ, и др.

Косвенные (накладные) расходы, связанные с управлением и обслуживанием строительного производства, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» или на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в зависимости от выбранной учетной политики.

Потери от брака во время производства работ, а также затраты по устранению недостатков, обнаруженных в течение периода гарантийной эксплуатации объекта, списываются со счета 28 «Брак в производстве».

При ведении счета 20 «Основное производство» к нему открываются соответствующие субсчета, и стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство».

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат подсобно-вспомогательных производств, состоящих на балансе организации, обеспечивающих:

1) обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, газом, воздухом и др.);

2) транспортное обслуживание;

3) ремонт строительных машин и механизмов и других основных средств;

4) изготовление строительных деталей, конструкций, отдельных видов строительных материалов (бетона, раствора и др.);

5) добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг основному производству организации. По кредиту данного счета отражаются суммы фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных основному производству услуг.

Стоимость изготовленных строительных материалов, конструкций и деталей, добытых нерудных материалов приходуется на счет 10 «Материалы» по фактической себестоимости изготовления. Выработанная для строительства объектов энергия списывается на счет 20 «Основное производство». Выполненные для сторонних организаций работы и оказанные услуги списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает остаток незавершенного производства.

Учет хозяйственных операций по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, а также учет расходов, связанных со сносом и демонтажем прекращенных строительством объектов, нужно вести на счете 23 «Вспомогательные производства».

В аналитическом учете по счету 23 «Вспомогательные производства» открывается соответствующий субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений». Нетитульными называют временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых, учитываются в составе накладных расходов.

Стоимость законченных строительством временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств оформляется актом о сдаче временного (нетитульного) сооружения по форме КС-8 и отражается в учете по счету 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

При передаче в эксплуатацию стоимость такого объекта списывается на счет 26 «Общехозяйственные расходы».

В бухгалтерском учете расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств отражаются следующим образом:

Дебет 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений»,

Кредит 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму произведенных расходов по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств;

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»,

Кредит 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений» – приняты к учету завершенные временные (нетитульные) сооружения;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» – переданы временные (нетитульные) сооружения в эксплуатацию. На основании актов о передаче в эксплуатацию, подписанных уполномоченными лицами (прорабом стройки, начальником участка) и заверенными бухгалтерией.

При ликвидации указанных объектов составляются акты о разборке временного (нетитульного) сооружения по форме КС-9.

На счете 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются расходы по содержанию и эксплуатации собственных строительных машин и механизмов, а также по оплате указанных расходов сторонним специализированным организациям. Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», полностью списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются расходы по содержанию аппарата управления организации, расходы на обслуживание работников строительства, на организацию работ на строительных площадках и прочее.

Указанные расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или в качестве условно-постоянных могут списываться сразу в дебет счета 90 «Продажи».

Состав и методика данных счетов устанавливаются организацией самостоятельно на основании соответствующих рекомендаций Минфина России и должны быть отражены в учетной политике организации, применяемой в целях бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, если существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В затраты подрядчика могут включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвиденных расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику. Резервы на покрытие предвиденных расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

В договоре строительного подряда стороны могут установить цену строительных материалов, которые будет приобретать подрядчик, стоимость пользования оборудованием, цену работ субподрядчиков. При этом стороны могут предусмотреть, что оплата работ, выполненных подрядчиком, будет определяться как определенный процент от сумм, затраченных им на приобретение материалов, аренду оборудования, оплату субподрядных работ.

Если в договоре определена цена работ, но не указано, что заказчик должен оплачивать подрядчику стоимость приобретенных им стройматериалов и субподрядных работ. То в этом случае, подрядчик не сможет требовать возмещения этих затрат, так как в силу п. 1 ст. 745 ГК РФ обеспечение строительства материалами и оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено иное.

Передача материалов подрядчику

Система бухгалтерского учета операций по передаче материалов подрядчику и получения от него готовой строительной продукции у заказчика основывается на следующем принципе:

1) стоимость переданных в переработку сырья и материалов до момента принятия к учету готового объекта строительства должна быть отражена на синтетическом счете учета материалов;

2) их аналитический учет, ведется на открываемом отдельном субсчете 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону».

В практике встречается ошибка, когда подрядчик отражает поступившее сырье по договору переработки давальческого сырья на счете 10 «Материалы». Данный порядок учета может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства, а также к увеличению совокупной суммы налогов, подлежащих к уплате в бюджет за соответствующий отчетный период. Строительная организация, принимающая материалы в переработку, должна вести их учет следующим образом:

Дебет 003 «Материалы, принятые в переработку» – отражается стоимость материалов, принятых в переработку;

Дебет 20 «Основное производство»,

Кредит 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и прочие – отражаются затраты по переработке сырья и материалов;

Кредит 20 «Основное производство» – списываются затраты по передаче готовой продукции заказчику;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражается выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях);

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»– отражена задолженность по НДС от выручки;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» – определен финансовый результат;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен налог на прибыль;

Кредит 003 «Материалы, принятые в переработку» – списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку;

Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» – отражена стоимость возвратных отходов, полученных организацией-подрядчиком без оплаты;

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – уменьшена стоимость оказанных давальцу услуг на принятую сторонами оценку стоимости возвратных отходов;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражено погашение дебиторской задолженности за услуги, связанные с переработкой материала.

Учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях. По дебету 003 «Материалы, принятые в переработку» забалансового счета отражают получение материалов, а по кредиту – их выбытие. К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического учета, эту ведомость нужно разработать организацией самостоятельно с учетом особенностей и потребностей конкретной строительной организации. Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

Передавая материалы подрядчику, заказчик должен оформить «Накладную на отпуск материалов на сторону» (типовая форма № М-15). Накладная М-15 применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.

Обеспечение строительства оборудованием

Обязанность по обеспечению строительства оборудованием, предназначенным для установки на строящемся объекте, может быть возложена на подрядчика (ст. 745 ГК РФ), или на заказчика.

В соответствии с Инструкцией № 123 технологическая структура капитальных вложений слагается из стоимости следующих видов работ и затрат:

1) строительных работ;

2) работ по монтажу оборудования;

3) оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

4) инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

5) машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

6) прочих капитальных работ и затрат.

И так как затраты по приобретению и монтажу оборудования являются элементами технологической структуры капитальных вложений, то должен быть организован раздельный учет оборудования, требующего монтажа, монтажных работ и оборудования, не требующего монтажа.

Оборудование подразделяется на оборудование: входящее и не входящее в сметы на строительство.

К оборудованию, входящему в сметы на строительство, относятся оборудование, машины и механизмы, предусмотренные в проектах и сметах на реконструкцию, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий, поддержание производственных мощностей и на строительство новых предприятий и объектов.

К оборудованию, не входящему в сметы на строительство, относятся оборудование, машины и механизмы, которые в соответствии с установленным порядком разработки проектно-сметной документации для данной отрасли не подлежат включению в сметы на строительство предприятий и объектов, а также в сметы на расширение, реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий и поддержание производственных мощностей.

Стоимость оборудования, не входящего в сметы на строительство, переносится на стоимость строительно-монтажных работ посредством начисления амортизации. И в конечном итоге, стоимость такого оборудования также включается в стоимость выполненных строительно-монтажных работ – однако, не непосредственно, а через распределение расходов порядком установленным нормативными документами или проектно-сметной документацией.

В состав оборудования, которое не входит в сметы не строительство, относятся транспортные средства, используемые подрядной строительной организацией при осуществлении уставной деятельности. Затраты по эксплуатации этого оборудования включаются в сметную стоимость строительно-монтажных работ.

Оборудование также подразделяется на оборудование: требующее монтажа, и оборудование, не требующее монтажа.

Коборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его отдельных частей или установки на фундаменты и опоры.

Оборудование, требующее монтажа (учитываемое на счете 07 «Оборудование к установке»), как технологическое, энергетическое и производственное оборудование (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Коборудованию, не требующему монтажа, относится оборудование, которое не требует для ввода его в действие предварительной сборки или установки на опоры, фундаменты (локомотивы, вагоны, тракторы, сельскохозяйственные машины, строительные и дорожные машины, автомобили, морские и речные суда, двигатели, приборы и прочее). В бухгалтерском учете расходы по формированию стоимости такого оборудования формируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».

При выявлении недостатков, если устранить недостаток невозможно (например, при отсутствии или некомплектности технической документации) на счет виновной организации может быть отнесена сумма упущенной выгоды, связанной с задержкой сроков строительства, возмещение подобных убытков подрядной строительной организации и другое, делаются проводки:

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» (91 «Прочие доходы и расходы») – в данном случае суммы, причитающиеся к получению от поставщика, должны быть отнесены в состав прочих доходов.

Если в допущенных нарушениях виновен поставщик, то суммы материального ущерба, связанного с устранением недостатка, должны быть отнесены на счет виновной организации:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при оформлении этой проводки предполагается, что недостаток устранен силами других сторонних организаций.

Если договором строительного подряда возмещение таких убытков не предусмотрено, а недостатки выявлены в сроки, позволяющие устранить их без ущерба для процесса строительного производства, данная проводка не оформляется, а недостатки устраняются поставщиком без проведения каких-либо расчетов:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит 23 «Вспомогательные производства» – эта проводка оформляет отнесение на счет виновных организаций сумм затрат вспомогательных производств (например, ремонтных цехов) организации-заказчика по устранению недостатков.

Иногда устранение недостатков может производить подрядчик, и в этом случае в бухгалтерском учете возмещение затрат оформляется так же, как если бы недостатки устраняла сторонняя организация (то есть с использованием счета 76).

Передача оборудования в монтаж производится по заявкам монтажной организации в установленные сроки и в соответствии с принятой последовательностью производства строительно-монтажных работ. Для передачи-приемки заказчик и подрядчик приказами выделяют квалифицированных инженерно-технических работников. Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

При передаче оборудования в монтаж в карточке складского учета (в организации заказчика), которая заводится по каждому отдельному цеху, зданию, сооружению, делается отметка по каждой позиции:

– номенклатурный номер;

– наименование составных частей;

– приборов и др., данные о передаче монтажной организации (акт передачи, номер и дата, количество и стоимость).

В карточку складского учета монтажной (подрядной строительной) организации вписывается номер требования о передаче в монтаж, дата, количество, стоимость.

На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16). На дефекты оборудования, выявленные в процессе ревизии, монтажа и испытания, принятого в монтаж, составляется акт, в котором указываются:

1) наименование оборудования;

2) тип и марка;

3) заводской номер или маркировка;

4) наименование проектной организации и номер чертежа;

5) дата изготовления и дата поступления на склад заказчика;

6) наименование и краткое описание выявленных дефектов.

После передачи оборудования в монтаж и до момента подписания акта рабочей комиссией о приемке его для комплексного опробования, оборудование учитывается на ответственном хранении у монтажной организации. Заказчик не вправе взыскивать с монтажной организации стоимость оборудования, переданного для монтажа. Но при этом подрядная организация несет материальную ответственность за сохранность, утрату или повреждение этого оборудования.

При осуществлении функций по снабжению стройки материально-производственными запасами, подрядчик заинтересован в максимальном увеличении стоимости выполненных строительно-монтажных работ (потому, что уровень плановой рентабельности, закладываемый в договорную цену, не дифференцируется в зависимости от вида выполняемых работ). Именно поэтому, наиболее рациональным представляется сохранение за заказчиком функции по обеспечению стройки необходимым оборудованием и частью материалов, имеющих специфическое назначение (например, кабельная продукция). В этом случае, бухгалтерский учет приобретения оборудования, монтажа и ввода его в эксплуатацию осуществляет застройщик.

Если оборудование для последующей установки приобретает подрядчик, его фактическая себестоимость собирается на соответствующем субсчете, открытом к счету 10 «Оборудование к установке», а не на счете 07 «Оборудование к установке». В случае, когда первоначальная себестоимость приобретенного оборудования формируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в учете подрядчика она списывается на счет 10 «Оборудование к установке».

Акт передачи оборудования в монтаж может составляться и в этом случае, но в системном учете такая передача не оформляется. Документальное оформление необходимо для отражения смены материально-ответственного лица (стоимость оборудования должна быть переведена с подотчета начальника склада или кладовщика под отчет начальника строительного участка). И так как оборудование относится к материально-производственным запасам, используемым при производстве строительно-монтажных работ, то его стоимость должна быть списана на себестоимость этих работ.

Стоимость приобретенного оборудования составила 10 000 руб. стоимость работ по монтажу составила 2 000 руб. В примере стоимость оборудования и стоимость работ указаны без НДС.

В бухгалтерском учете его передача в монтаж будет оформлена проводкой:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10, субсчет «Оборудование к установке» – 10 000 руб.

В отличие от заказчика подрядчик имеет право на предъявление ранее уплаченного НДС к зачету в общем порядке. То есть после получения расчетных документов от поставщиков оборудования (а также сопутствующих работ или услуг) могут быть оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 – 1 800 руб.;

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 19 – 1 800 руб.

Также на себестоимость должны быть отнесены расходы, связанные с выполнением монтажных работ:

Д-т сч. 20, К-т счетов учета производственных затрат (70, 69, 10 и т.д.) – 2 000 руб.

После окончания монтажных работ стоимость оборудования и монтажных работ включается в справку формы № 3-кс и в полном объеме предъявляется к оплате:

Д-т сч. 46 К-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка» – 14 160 руб.;

Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 – 12 000 руб.;

Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – 2160 руб. – на сумму НДС;

Д-т сч. 62 К-т сч. 46– 14 160 руб. – на сумму, предъявленную к оплате.

Не включаются в объем работ по монтажу оборудования:

– затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;

– работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов.

Эти виды затрат подрядной строительной организации возмещаются за счет накладных расходов.

Затраты по перемещению оборудования, не требующего монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и др.), внутри организации относятся на издержки производства (обращения). По передвижным строительным машинам и механизмам (экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, камнедробилки, бетономешалки и т.п.), числящимся в составе основных средств, затраты по доставке на стройку, по монтажу и демонтажу предусматриваются в составе расходов по эксплуатации машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят.

Субподрядные работы

Часто организации, осуществляющие строительные, строительно-монтажные, ремонтно-строительные работы по договорам с заказчиками, для выполнения отдельных видов работ привлекают другие организации. В этом случае такая организация становится генеральным подрядчиком, а привлеченные организации – субподрядчиками.

К затратам генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков можно отнести:

1) административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиками, разрешением вопросов материально-технического снабжения;

2) затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчиков нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;

3) плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика т.д.

В субподрядных договорах оговариваются размеры затрат и порядок их возмещения. Обычно возмещаемые субподрядчиком затраты устанавливаются в фиксированном размере (в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ).

В связи с этим договор, заключаемый генеральным подрядчиком с субподрядными организациями, может содержать особые условия, например, предусматривать оказание генподрядчиком своему субподрядчику за отдельную плату услуг по техническому надзору за выполняемыми работами.

Включив в договор такое условие, генподрядчик должен учитывать, что в этом случае он извлекает доход от оказания услуг сторонним организациям. Доходы от оказания услуг субподрядным организациям следует рассматривать в качестве доходов от обычных видов деятельности, поскольку они непосредственно связаны с выполнением ремонтно-строительных работ.

Доходы от оказания услуг принимаются к бухгалтерскому учету в сумме договорной стоимости этих услуг (п. 5 и 6 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности, а также финансовый результат отражаются на счете 90 «Продажи».

Подписав с субподрядчиком акт о фактическом оказании ему услуг, генподрядчик отражает выручку по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно сумма фактических затрат на оказание этих услуг списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Для учета затрат, связанных с выполнением ремонтно-строительных работ, и затрат на оказание услуг генподрядчику нужно открыть отдельные субсчета к счету 20, такие как:

1 – «Затраты по работам, выполненным собственными силами»,

2 – «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями», так же к субсчету 2 можно открыть субсчета второго порядка для учета работ, выполненных каждым субподрядчиком.

Генподрядчик по договору с заказчиком выполняет ремонтно-строительные работы на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% – 21 600 руб.). Для выполнения части работ он заключил субподрядный договор на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.).

Субподрядным договором предусмотрено условие, согласно которому генподрядчик оказывает субподрядчику услуги по обеспечению сохранности материалов на стройплощадке и техническому надзору, за которые субподрядчик оплачивает 6 % от стоимости заключенного договора.

Заказчик перечисляет аванс на счет генподрядчика, который затем перечисляется субподрядчику за минусом стоимости оказанных услуг. Организация, выступившая в роли генерального подрядчика, несет перед заказчиком ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств субподрядчиком в соответствии с положениями ст. 313 и 403 ГК РФ.

Получен аванс от заказчика:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» – 141 600 руб. – получен аванс от заказчика на выполнение работ;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС с полученного аванса (141 600 руб. х 18 / 118).

Поскольку стоимость работ, выполняемых субподрядчиком по субподрядному договору, составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.), стоимость услуг по техническому надзору, оказываемых генподрядчиком субподрядчику, составит 3540 руб. (в том числе НДС 18% – 540 руб.).

По расчету, затраты генподрядчика на оказание этих услуг составляют 2500 руб. (6 %)

Перечисление генподрядчиком субподрядчику средств за минусом стоимости своих услуг:

Субсчет «Авансы выданные»,

Кредит 51 «Расчетные счета» – 55 460 руб. – перечислен аванс субподрядчику (59 000 руб. – 3540 руб.);

Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами»,

Кредит 10 «Материалы» (02 «Амортизация основных средств», «70 „Расчеты с персоналом по оплате труда“, 69 „Расчеты по социальному страхованию и обеспечению“, 71 „Расчеты с подотчетными лицами“ и т.д.) – 2500 руб. – отражены затраты, связанные с оказанием услуг.

Генподрядчиком приняты выполненные субподрядчиком работы в соответствии с договором на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.):

Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 50 000 руб. – приняты работы, выполненные субподрядчиком;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 9000 руб. – отражен НДС с выполненных работ;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» – 55 460 руб. – произведен зачет в расчетах в части ранее выданного аванса.

Между генподрядчиком и субподрядчиком подписан акт о фактическом оказании услуг и признан доход от реализации услуг:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 3540 руб. – признан доход от оказания услуг;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 540 руб. – начислен НДС на стоимость реализованных услуг;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами» – 2500 руб. – списана себестоимость оказанных услуг;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3540 руб. – произведен зачет в расчетах на сумму оказанных услуг;

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 9000 руб. – принят к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам.

Заказчик принял от генподрядчика по акту выполненные ремонтно-строительные работы. Помимо работ, выполненных субподрядной организацией на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.), затраты на выполнение работ силами генподрядчика составили 48 000 руб. Эти затраты учтены на счете 20 «Затраты по работам, выполненным собственными силами»:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 141 600 руб. – признан доход от реализации ремонтно-строительных работ;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС на стоимость реализованных ремонтно-строительных работ;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами» – 48 000 руб. – списана себестоимость работ, выполненных собственными силами;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями»– 50 000 руб. – списана стоимость работ, выполненных субподрядчиком;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 141 600 руб. – произведен зачет ранее полученного аванса на выполнение ремонтно-строительных работ;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» – 21 600 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса.

Выполненные за месяц ремонтно-строительные работы субподрядчик сдает генподрядчику по Акту выполненных работ (форма № КС-2) и оформляет Справку о стоимости работ (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

Именно на основании оформленных акта и справки в бухгалтерском учете генподрядной организации стоимость выполненных работ включается в состав производственных затрат.

В отличие от форм № КС-2 и КС-3 по приемке ремонтно-строительных работ форма акта по оказанию услуг не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» к обязательным реквизитам первичных учетных документов.

В свою очередь генподрядчик, передавая выполненные работы заказчику, также оформляет Акт выполненных работ по форме № КС-2 и Справку о стоимости работ по форме № КС-3.

Многие строительные организации не придают должного значения оформлению таких первичных документов, как формы № КС-2 и № КС-3, а между тем эти формы являются необходимыми документами, в соответствии с которыми производится сдача-приемка выполненных работ.

Без этих первичных документов подрядчик не может отразить в бухучете выручку от реализации строительно-монтажных работ (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику вексель, подрядчик должен начислить в бюджет НДС с реализации работ заказчику (п. 4 ст. 167 НК РФ). Для субподрядчика полученный от подрядчика простой беспроцентный вексель заказчика является векселем третьего лица. Однако ценные бумаги (в том числе и векселя) являются такими активами, по которым наиболее трудно прогнозировать, принесут ли они организации выгоды (доход) в будущем. Поэтому, вексель, который субподрядчик получил от подрядчика, следует считать финансовым вложением и учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Долговые ценные бумаги»).

Выручка от реализации

Выручкой от реализации для строительной организации является стоимость выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ. Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленного порядка.

Оформление сдачи-приемки заказчику выполненных строительно-монтажных работ для их учета и расчетов за выполненные работы производится при наличии:

– журнала учета выполненных работ (форма КС-6а);

– акта о приемке выполненных работ (форма КС-2);

– справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Для сдачи работ заказчику генподрядчик составляет общую справку, в которой отражаются объемы работ, выполненные собственными силами, и объемы работ, выполненные привлеченными организациями.

Существуют два метода определения финансового результата подрядчика в зависимости от принятых форм определения дохода:

1) по стоимости объекта строительства;

2) по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

Подрядчик выбирает метод учета финансового результата исходя из условий договоров. При определении финансового результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать для учета работ, выполняемых по разным договорам на строительство, оба метода.

Если подрядчик заключает с застройщиком договор на строительство объекта «под ключ». При этом согласно договору сдача работ застройщику производится после завершения всего комплекса работ на объекте.

В соответствии с договором «под ключ» право собственности на строительный объект, возводимый подрядчиком, переходит к застройщику только после полного завершения строительства. Подрядчик, учитывая положения договора капитального строительства «под ключ», отражает в составе собственного незавершенного производства стоимость выполненных по договору работ на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта застройщику.

Полученные от застройщика суммы подрядчик учитывает как авансы и начисляет с них НДС, однако данная схема имеет недостатки: по ней происходит отвлечение больших денежных средств на уплату в бюджет НДС.

Если в договоре строительного подряда есть указание на то, что выполненные работы должны передаваться застройщику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, подрядчик для определения финансового результата может применять метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности. В этом случае для учета сданных этапов работ используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

Выручка от реализации строительно-монтажных работ при этом варианте формируется по мере сдачи работ застройщику. Согласно данному варианту ежемесячно (ежеквартально) подрядчик сдает застройщику объемы выполненных работ, подписывается с ним акт приемки-сдачи работ по форме КС-2, которая служит основанием для подписания КС-3.

На основании формы КС-2 в бухгалтерском учете подрядчика отражается реализация сданных работ и выводится финансовый результат.

Так же предусмотрена возможность установления организациями денежных обязательств в иностранной валюте (ст. 317 ГК РФ). В договорах строительного подряда часто предусматривается определение договорной цены строительного объекта в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этих случаях подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иная дата его определения не установлена законом или договором.

В ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» установлен порядок отражения курсовой разницы. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

– операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

– операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ3/2006.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, когда курсовая разница связана с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал).

5.2. Налоговый учет подрядчика

Налог на добавленную стоимость

С вступлением в силу Федеральный закон «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» вести исчисление НДС по приобретенным строительным материалам стало гораздо проще.

Время принятия к вычету сумм НДС по приобретенным строительным материалам, до 1 января 2006 года, для ремонтных и строительно-монтажных работ для собственного потребления различалось. «Входной» НДС по материалам для ремонтных работ принимался к вычету сразу по мере их оприходования, оплаты и, конечно же, при наличии счетов-фактур. Суммы НДС по материалам, использованным для СМР, подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В связи с этим налогоплательщикам необходимо было вести раздельный учет сумм НДС по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для СМР. Также, если налогоплательщик покупал материалы и предъявлял к вычету сумму НДС, но в дальнейшем применял их в СМР, то ему приходилось восстанавливать соответствующую сумму НДС. Сейчас этого делать не надо, поскольку изменилась редакция п. 5 ст. 172 НК РФ. И порядок принятия к вычету сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, регламентируется п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно данной норме налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после их оприходования. Другими словами при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того используются эти материалы для ремонтных или строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как и при строительстве для собственных нужд (хозяйственным способом), так и при подрядном способе, порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенному имуществу установлен одной и той же нормой п. 1 ст. 172 НК РФ. То есть по мере принятия данного имущества на учет, при наличии счета-фактуры и использования в облагаемых НДС операциях. Однако принятие к вычету «входного» налога по подрядным работам сопряжено с некоторыми проблемами.

Основная задача, которая должна была быть решена внесением изменений в 21 главу НК РФ, это дать возможность налогоплательщикам предъявлять к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. Эта проблема при строительстве хозяйственным способом решена. А вот при проведении строительства с помощью подрядных организаций она решена лишь частично.

В ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» сказано, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам можно отнести и участников долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.

В соответствии со ст. 753 ГК РФ заказчик может принимать строительно-монтажные работы у подрядчика как после выполнения всего фронта работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Например, соглашением может быть предусмотрено, что заказчик принимает работы по окончании каждого месяца. Приемка работ производится заказчиком по их стоимости, предусмотренной договором, и на основании первичных документов (Акта о приемке выполненных работ (ф. № КС-2), Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100).

Инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта отражает в учете лишь после ввода его в эксплуатацию. Но, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, обязательным условием для вычета «входного» НДС является принятие имущества на учет. Поэтому инвестор (участник долевого строительства) сможет воспользоваться вычетом по НДС, как и раньше, только после завершения строительства.

До завершения строительства принять к вычету сумму «входного» НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов, то есть функции инвестора и заказчика может выполнять одна организация. В этом случае у нее появляется возможность выполнить условия НК РФ и принимать к вычету НДС до завершения строительства.

Если в договоре определена цена работ, но не указано, что заказчик должен оплачивать подрядчику стоимость приобретенных им стройматериалов и субподрядных работ. То в этом случае, подрядчик не сможет требовать возмещения этих затрат, так как в силу п. 1 ст. 745 ГК РФ обеспечение строительства материалами и оборудованием несет подрядчик.

Нужно помнить, что суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, принимаются к вычету:

– в размере 1/12 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является календарный месяц),

– в размере 1/4 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является квартал) доли от общей суммы НДС, предъявленной с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями.

Этот порядок применения налоговых вычетов предусмотрен только в отношении сумм НДС, предъявленных заказчиками подрядными организациями при выставлении ими счетов-фактур и уплаченных при проведении капитального строительства (то есть по объектам недвижимости, строительство которых не закончено до 1 января 2006 года).

В случае если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости, завершены до 1 января 2006 года, но объект недвижимости до указанной даты все же не введен в эксплуатацию. В этом случае, суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям, подлежат вычету в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (то есть до 1 января 2006 года).

Организация, выполняющая работы по договору подряда, может привлечь соисполнителей – субподрядчиков. Договор с субподрядчиком может иметь особенности, которые влияют на бухгалтерский учет. В счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику вексель, подрядчик должен начислить в бюджет НДС с реализации работ заказчику (п.4 ст.167 НК РФ).

Одновременно с этим подрядчик может предъявить к вычету из бюджета НДС по работам, принятым от субподрядчика. При этом размер вычета по НДС ограничен, с одной стороны, суммой налога, указанной в счете-фактуре субподрядчика (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ), а с другой стороны – балансовой стоимостью векселя у подрядчика (п.2 ст.172 НК РФ).

Если балансовая стоимость переданного векселя выше суммы задолженности субподрядчику, то вычет предоставляется в пределах НДС, указанного в счете-фактуре. А если ниже – в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя.

В п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения при использовании в расчетах ценных бумаг.

Если оплата покупок производится частично деньгами, а частично – ценными бумагами, сумма налога в платежном поручении должна определяться расчетным путем. Налогоплательщик должен указать в платежном поручении сумму НДС, которая соответствует доле налога, приходящейся на безденежные формы расчетов (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31).

В 2006 году вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (п. 6 ст. 171 НК РФ):

1) подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;

2) по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ;

3) при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных налогоплательщиком работ.

Порядок применения налогового вычета по объектам незавершенного капитального строительства, числящимся на учете организации на 1 января 2006 года, изложен в ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно ему по работам, выполненным подрядным способом, выделяются соответствующие суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года. Эти суммы «входного» НДС подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых в деятельности, облагаемой НДС, либо при реализации объектов незавершенного строительства в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.

Налоговые вычеты по подрядным работам, принятым налогоплательщиком к учету до 2006 года, применяются только после оплаты этих работ (включая суммы НДС) подрядным организациям (ст. 2 Федерального закона от 28 февраля 2006 г. № 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. По работам, предъявленным налогоплательщику подрядчиками, с 2006 года вычеты применяются в общеустановленном порядке.

С 2004 года организация ведет строительство здания за счет собственных средств подрядным способом. Общая стоимость подрядных работ по строительству – 18 880 000 руб. (в том числе НДС 2 880 000 руб.). Из них в 2004 году стоимость принятых к учету и оплаченных строительных работ составила 7 080 000 руб. (включая НДС 1 080 000 руб.), а в 2005 году – 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1 620 000 руб.). Стоимость строительных работ, которые будут приняты к учету в 2006 году, – 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.). Построенный объект планируется ввести в эксплуатацию в ноябре 2006 года (после приемки госкомиссией) и использовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

НДС в сумме 1 080 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным до 1 января 2005 года (стоимость работ – 7 080 000 руб.), организация вправе принять к вычету по мере постановки на учет данного объекта завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Причем объект должен использоваться в операциях, признаваемых объектами налогообложения.

НДС в сумме 1 620 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 года (стоимость работ – 10 620 000 руб.), организация может принимать к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»). То есть, ежемесячно, начиная с января 2006 года, организация может принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. (1 620 000 руб. / 12 мес.).

Однако в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или реализации в указанном году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, не принятые ранее к вычету, подлежат вычету единовременно по мере принятия на учет готового объекта или реализации объекта незавершенного строительства.

В рассматриваемой ситуации здание будет построено, принято к учету и введено в эксплуатацию в ноябре 2006 года, поэтому организация будет принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. ежемесячно с января по октябрь 2006 года. Оставшуюся часть НДС в размере 270 000 руб. (135 000 руб. х 2 мес.) по подрядным работам, выполненным в 2005 году, организация примет к вычету в ноябре 2006 года, то есть по мере ввода объекта в эксплуатацию.

НДС в размере 180 000 руб., предъявленный подрядными организациями после 1 января 2006 года, подлежит вычету в общем порядке по мере принятия к учету подрядных работ и получения от подрядчика соответствующего счета-фактуры.

Налог на прибыль

Порядок учета доходов и расходов от реализации по договорам с длительным технологическим циклом работ в бухгалтерском и налоговом учете различается, поскольку формируется по различным правилам.

Доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы (услуги), на дату признания доходов и расходов (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ):

– равномерно доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов;

– пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

При способе равномерного распределения расходов не подтвержденные первичными документами расходы не могут быть учтены в более ранние периоды, даже если они будут попадать в равномерно распределенный на период объем расходов. В результате такие расходы при документальном подтверждении уже не попадут и в расходы более позднего периода. При выборе временного критерия исполнение требования равномерного признания расходов может привести к потере части расходов из-за невозможности их учета в различных налоговых периодах.

Организация-подрядчик заключила договор с организацией – заказчиком на капитальное строительство объекта на условиях 80-процентной предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.

Согласно условиям договора:

строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2007 г., – 472 000 руб., включая НДС;

окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

1 апреля 2007 г. получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2007 г. сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС.

Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.

Расходы на строительство, произведенные в апреле 2007 г., в том числе:

материальные расходы (прямые расходы) – 472 000 руб., в том числе НДС 18% – 72 000 руб.;

амортизация оборудования (прямые расходы) – 10 000 руб.;

оплата труда производственного персонала, включая ЕСН (прямые расходы) – 40 000 руб.;

оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН (косвенные расходы) – 10 000 руб.;

стоимость работ, выполненных субподрядчиком (косвенные расходы) – 118 000 руб., в том числе НДС 18% – 18 000 руб.

Сумма договора строительного подряда составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.).

Расходы по договору, определенные сметой, – 1 800 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете на конец апреля 2007 г. выручки по заказу нет. Она появится в марте 2008 г., когда заказчик примет объект.

В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Таким образом, в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом есть. Ее сумма составит 166 666,67 руб. (2 000 000 руб. / 12 мес.).

Коэффициент незавершенного производства (НЗП) равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в апреле 2007 г. равна разнице между суммой выручки и суммой косвенных расходов:

166 666,67 руб. – 110 000 руб. = 56 666,67 руб.

Рассмотрим другой способ распределения дохода – пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы в апреле 2007 г. составили 560 000 руб.

(450 000 руб. + 110 000 руб.).

Доля расходов за апрель 2007 г. в общей сумме расходов по договору составит 0,3111 (560 000 руб. : 1 800 000 руб.)

Доход, признаваемый в апреле в налоговом учете, составит 622 200 руб.

(2 000 000 руб. x 0,3111)

Значительную часть расходов подрядчика составляют расходы на оплату строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на транспортные услуги сторонних организаций.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.

При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то расходы распределяются организацией самостоятельно, исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 2 ст. 318 и в п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

По окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для налогового учета предпочтителен вариант, при котором работы будут приняты у субподрядчика и сданы заказчику если не в одном отчетном, то хотя бы в одном налоговом периоде. Но поскольку признание в налоговом учете косвенных расходов по выполненным субподрядным работам нельзя отложить, а можно осуществить только в текущем отчетном периоде, то по объектам с длительным сроком строительства нужно установить метод равномерного признания доходов пропорционально понесенным в отчетном периоде расходам. Таким способом можно достичь существенной оптимизации налоговой базы.

Это позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного года, которые признаются в следующих отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30% от налогооблагаемой прибыли текущего периода.

Принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком также и в отношении прямых расходов с учетом положений ст. 318-319 НК РФ.

При расчете суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать особенности, связанные со спецификой строительства.

В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать один из следующих показателей:

– стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;

– сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;

– стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);

– натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

В апреле 2008 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2008 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 360 000 руб. В апреле 2008 г. строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая НДС – 540 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в апреле 20083 г. по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные – 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, – договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки незавершенного производства на конец апреля 2008 г.

Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов – 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:

2 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, – 360 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, – 1 200 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец апреля, составят:

(360 000 руб. + 1 200 000 руб.) x 0,40 = 624 000 руб.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:

1 200 000 руб. – 624 000 руб. = 576 000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:

360 000 руб. + 576 000 руб. + 1 000 000 руб. = 1 936 000 руб.

Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций

На практике иногда размер инвестиционного вклада превышает сметную стоимость строительства. TC "3.2.3. Дебиторская задолженность

подрядных строительных организаций" \l 1

Наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности подрядных строительных организаций занимает задолженность заказчиков (застройщиков). Время, на которое может быть отсрочен платеж за выполненные строительные работы, определяется также договором строительного подряда и является одним из существенных его условий.

Дебиторская задолженность подрядной строительной организации может быть погашена заказчиком (застройщиком) как денежным, так и неденежным способом, если это предусмотрено договором строительного подряда.

Подрядные строительные организации, учитывающие доходы по моменту отгрузки, могут использовать один из двух методов формирования расходов на суммы неполученной дебиторской задолженности:

– по факту признания дебиторской задолженности безнадежной эта сумма включается в состав прочих расходов периода, в котором эта задолженность признана таковой (ст. 265 НК РФ);

– неполученные средства входят в состав расходов путем создания резерва по сомнительным долгам до момента, когда задолженность будет признана безнадежной (ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и определяется следующим образом:

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Существует ограничение совокупной суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам: он не может превышать 10% доходов подрядной строительной организации от реализации в отчетном периоде. Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов (ст. 266 НК РФ).

Несписанная дебиторская задолженность искажает данные баланса, что может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платеже-способности и эффективности деятельности.

На величину дебиторской задолженности подрядной строительной организации влияют:

– общий объем реализации (сдачи строительных работ) и доля в нем выполненных строительных работ на условиях последующей оплаты (с ростом объема продаж растут и остатки дебиторской задолженности);

– условия расчетов с заказчиками (застройщиками) (увеличение сроков, снижение требований к оценке надежности дебиторов ведут к росту дебиторской задолженности);

– политика взыскания дебиторской задолженности (чем более активна подрядная строительная организация в процессе взыскания дебиторской задолженности, тем меньше ее остатки и тем выше «качество» дебиторской задолженности);

– платежная дисциплина покупателей и общее экономическое состояние тех отраслей, к которым они относятся;

– качество оценки эффективности управления дебиторской задолженностью и последовательность в использовании ее результатов.

Методика анализа состояния дебиторской задолженности подрядных строительных организаций должна состоять из нескольких этапов:

1) оценка общего состояния дебиторской задолженности организаций строительной отрасли;

2) сквозной анализ дебиторской задолженности организации;

3) коэффициентный анализ дебиторской задолженности организации;

4) принятие решения об эффективности управления дебиторской задолженностью.

Оценку общего состояния дебиторской задолженности подрядной организации необходимо проводить, чтобы выявить удельный вес дебиторской задолженности в составе ее оборотных активов, тенденции развития и эффективности управления дебиторской задолженностью. Результаты такой оценки позволят установить, насколько состояние дебиторской задолженности организации типично для строительной отрасли.

При расчете резерва по сомнительным долгам будет учитываться только дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, это определено Федеральным законом «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Эта поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, в такой резерв нельзя включать просроченную дебиторскую задолженность по договору уступки права требования, займа и другую задолженность, которая никак не связана с реализацией.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности строительной организации. В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов. Так же отдельно сумма резерва сомнительных долгов отражается по строке 100 «Прочие операционные расходы» Отчета о прибылях и убытках (форма,№ 2).

Решение о создании резерва и порядок резервирования средств строительная организация должна предусмотреть в учетной политике. Оговорив в учетной политике факт формирования резерва, нужно помнить, что резервировать долги нужно на протяжении всего года.

Сомнительные долги, включаемые в резерв, берутся с учетом предъявленного НДС, то есть исключать налог из дебиторской задолженности не нужно. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения недоплаты полностью или частично.

Создание резерва по сомнительным долгам не является основанием для списания долгов, участвовавших в его создании, а определяет лишь источник списания долгов, которые в установленном порядке признаются нереальными к взысканию. При наличии резерва долги списываются за счет этого резерва, а при его отсутствии – включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

При списании дебиторской задолженности делается запись:

Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – списана дебиторская задолженность (если организация не создавала резерв по сомнительным долгам);

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – списана дебиторская задолженность (если организация создала резерв по сомнительным долгам).

Списанную задолженность надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Поэтому после ее списания делается запись:

Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности требует присоединить неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, к прибыли отчетного года:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит 91-1 «Прочие доходы»– неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

Есть способ списать безнадежный долг на расходы вместе с НДС. Для этого организация должна создать резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47). Резерв создают на всю сумму задолженности вместе с НДС. Если долг в будущем признают безнадежным, его можно покрыть за счет резерва и включить в расходы в полной сумме, включая НДС.

02. 10. 2017 | сайт

Договор подряда - это договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы.

Гражданский кодекс РФ определяет перечень работ, выполняемых по договору подряда, который включает в себя:

а) изготовление вещи;

б) переработку (обработку) вещи;

в) выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» ((далее - ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. № 116н регулирует особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Договоры подряда, подпадающие под действие ПБУ 2/2008, включают в себя следующие договоры:

• строительного подряда;
• оказания услуг в области архитектуры;
• инженерно-технического проектирования в строительстве;
• иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;
• на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов;
• по ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

Подрядчик может выбрать один из способов ведения бухгалтерского учета.

Первый способ, когда затраты складывается по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику).

Второй способ, когда затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата до сдачи заказчику объекта строительства учитываются в составе незавершенного производства по договорной стоимости.

Затраты на производство строительных работ группируются по статьям расходов: материалы; расходы на оплату труда рабочих; расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов; накладные расходы.

Затратах организации на выполнение строительно-монтажных работ отражаются на счетах 20, 21Счет 21 - Полуфабрикаты собственного производства (Активные) , 22, 23Счет 23 - Вспомогательные производства (Активные) , 24, 25Счет 25 - Общепроизводственные расходы (Активные) , 26 , 27, 28 , 29Счет 29 - Обслуживающие производства и хозяйства (Активные) бухгалтерского учета.

Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:

10 «Материалы» - на стоимость материалов, конструкций и изделий, использованных при производстве работ;

23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг, оказанных собственными подсобно-вспомогательными производствами организации;

25 «Общепроизводственные расходы» - на стоимость расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы по оплате труда рабочих, занятых на строительно-монтажных работах;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг, связанных с производством работ, и др.

Косвенные (накладные) расходы, связанные с управлением и обслуживанием строительного производства, списываются на счет 20 с кредита счета 26Счет 26 - Общехозяйственные расходы (Активные) «Общехозяйственные расходы» или на счет 90-2Счет 90-2 - Себестоимость продаж (Активно-пассивные) в зависимости от выбранной учетной политики.

Потери от брака во время производства работ, а также затраты по устранению недостатков, обнаруженных в течение периода гарантийной эксплуатации объекта, списываются со счета 28Счет 28 - Брак в производстве (Активно-пассивные) «Брак в производстве».

При ведении счета 20 к нему открываются соответствующие субсчета, и, как правило, стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается на отдельном субсчете счета 20. При сдаче работ по мере всего выполнения объема работ учет договора подряда у подрядчика рассматривает затраты по договору в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком накопленные затраты списываются со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи» .а Одновременно по кредиту счета 90Счет 90 - Продажи (Активно-пассивные) «Продажи» отражается договорная стоимость выполненных работ.

Все фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство образуют затраты подрядчика. Затраты формируются по объектам учета, начиная с периода действия договора на строительство и до времени его завершения, т. е. до окончательного расчета по законченному объекту строительства и сдачи его застройщику. При этом затраты учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

В затратах подрядчика отражаются расходы по образованию резервов на покрытие предвиденных расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ. Непредвиденные расходы и потери могут возникнуть на стадии производства работ, а также после их завершении и сдаче застройщику. В случае, если указанные расходы могут быть достоверно оценены создаются резервы на покрытие предвиденных расходов.

Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке. Налоговые вычеты при выполнении строительных работ у подрядчика производятся по материально-производственным запасам, использованным при производстве работ.

Сумма НДС, предъявленного поставщиком материально-производственных запасов, принимается к вычету после оприходования материалов при наличии счет-фактуры. Таким образом, задействуется счет 10Счет 10 - Материалы (Активные) «Материалы», а на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» выделяется НДС.

В том случае, когда подрядная строительная организация использует материалы поставки заказчика на давальческих условиях (без перехода права собственности на материалы к подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, то в этом случае при передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядной организации для строительства объекта стоимость таких материальных ценностей в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается. При этом заказчик при наличии счета-фактуры сможет принять к вычету НДС по таким материалам после того, как они будут оприходованы.

Основные проводки по договору подряда у подрядчика следующие:

	Получен аванс от заказчика на проведение работ
Дебет 62Счет 62 - Расчеты с покупателями и заказчиками (Активно-пассивные) Кредит 68	Начислен НДС с полученного аванса
Кредит

Пунктом 11 ПБУ 2/94 установлено, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством работ по договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов и других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета за период с начала исполнения договора подряда до его завершения и передачи готового объекта застройщику. Следовательно, бухгалтер должен организовать учет таким образом, чтобы прямые расходы (материалы; зарплата основных рабочих и, соответственно, ЕСН, взносы в ПФР, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; услуги субподрядчиков) по дебету счета 20 отражались по каждому конкретному объекту. Это условие подрядчики должны соблюдать в подавляющем большинстве случаев. Лишь некоторые виды подрядных работ не требуют пообъектного учета. Как на практике можно обеспечить пообъектный учет? Зарплату и налоги с нее делят на основании табелей учета рабочего времени. При этом некоторые бухгалтеры в отношении оплаты труда рабочих, занятых в течение месяца на разных объектах, пренебрегают необходимостью разнесения этих сумм на конкретные стройки. Такой подход недопустим, и табель позволяет обеспечить точный учет. Материалы, израсходованные при выполнении работ, также нетрудно учитывать по каждому конкретному объекту. Единственным препятствием для бухгалтера здесь может стать недобросовестное выполнение своих обязанностей некоторыми сотрудниками организации. Поэтому нужно потребовать точного и достоверного заполнения отчетов о расходе материалов ответственными лицами. Суммы, предъявленные субподрядчиками, при условии полного заполнения всех реквизитов в акте по форме КС-2 и справке КС-3 также нетрудно отнести в аналитике на конкретный объект.

Те затраты, которые пообъектно учесть невозможно, бухгалтер должен распределять. В качестве базы для расчета обычно используют заработную плату основных рабочих или размер прямых расходов. Выбранный организацией способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике.

Итак, месяц закончен. По дебету счета 20 имеем собранные затраты (с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, списанных с кредитов счетов 25, 26). Возникает вопрос: что с этими суммами делать дальше? К сожалению, часто бухгалтеры поступают следующим образом:

• - оформляют формы КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты;
• - полностью закрывают счет 20 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж";
• - выставляют заказчикам счета-фактуры;
• - отражают в учете выручку от реализации выполненных работ.

В большинстве случаев такие действия следует признать не соответствующими нормам законодательства. Они ведут к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, организация может столкнуться и с налоговыми последствиями (прежде всего по НДС и налогу на прибыль).

Пунктом 16 ПБУ 2/94 установлено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода. Доход может определяться по объекту строительства в целом или по отдельным выполненным работам (этапам). В случае формирования дохода после завершения всех работ на объекте применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства". При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам (или этапам) - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". При этом п. 19 ПБУ 2/94 при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, подрядчику разрешено использовать одновременно оба приведенных способа.

При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапную сдачу выполненных работ, применяется первый способ. В п. 18 ПБУ 2/94 указано, что при использовании метода "Доход по стоимости объекта строительства" финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение СМР на объекте в течение нескольких месяцев (возможно, нескольких лет) остаются на дебете счета 20.

Второй способ формирования финансового результата.

Объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно, затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен п. 17 ПБУ 2/94: затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) у подрядчика выявляется за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата (п. 11 ПБУ 2/94).

Таким образом, получается, что даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два или более этапа, бухгалтер не вправе ежемесячно делать проводки Дебет 90-2 Кредит 20 и Дебет 62 Кредит 90-1. Теоретически это возможно, но тогда этапы, выделенные в договоре подряда, должны строго соответствовать календарному месяцу, и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ (к этому мы вернемся позднее). В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют.

Обобщая все вышеизложенное, приходим к выводу, что ежемесячно закрывать счет 20 (то есть ежемесячно списывать все понесенные в связи с выполнением работ по договору подряда затраты) нельзя.

Этот же вывод следует из п. 12 ПБУ 9/99, согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• а) организация имеет право на получение этой выручки, установленное в договоре;
• б) сумма выручки может быть определена;
• в) есть уверенность в том, что увеличатся экономические выгоды предприятия. Такая уверенность появляется в случае, если организация получила оплату или отсутствует неопределенность в отношении ее получения;
• г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• д) произведенные расходы могут быть определены.

Как следует из ПБУ 9/99, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В отличие от застройщика генподрядчик учитывает издержки (затраты) строительного производства, реализацию строительной продукции и выполненные этапы по незавершенным работам.

Согласно ПБУ 2/94 подрядчики при выполнении договоров на капитальное строительство обеспечивают формирование информации в разрезе объектов бухгалтерского учета по следующим показателям:

Авансы, полученные от застройщика (заказчика) в счет выполняемых работ;

Затраты на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

Незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;

Доходы, полученные от застройщика (заказчика) за сданные объекты по договору на строительство;

Финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство.

Принимая во внимание тот факт, что строительство носит долгосрочный характер и связанную с этим потребность в денежных средствах на приобретение строительных материалов и конструкций, которая возникает у подрядчиков, в договорах подряда на строительство объекта контрагенты могут предусмотреть:

Стопроцентное авансирование работ;

Частичное авансирование;

Финансирование строительства без его предварительного авансирования.

Денежные средства, поступающие от застройщика, который по отношению к генподрядчику будет являться заказчиком, в виде аванса на расчетный счет генподрядчика в соответствии с договором на строительство, учитываются на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” до момента сдачи работ заказчику. Операция по перечислению застройщиком аванса в счет выполнения строительных работ в соответствии с условиями договора подряда в учете генподрядчика отражается записью:

Дт 51 “Расчетный счет” Кт 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Следует отметить, что новым Планом счетов бухгалтерского учета зарезервирован свободный счет 64. На наш взгляд, при отражении полученного аванса можно использовать указанный счет.

Одновременно согласно п. 7 Письма Минфина России от 12.11.96 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизам” сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по установленной расчетной ставке на основании документов о полученных авансах, в учете отражается следующим образом:

Дт 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” Кт 68, субсчет “Расчеты по НДС”.

При сдаче застройщику выполненных строительно-монтажных работ согласно акту приемки и отражении стоимости работ по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 90.1 “Продажи” на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость осуществляется обратная запись (Дт 68 Кт 62), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией строительных работ в установленном порядке. Удержание застройщиком сумм ранее перечисленных авансов при расчетах за выполненные работы генподрядчик отражает в учете записью:

Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62.

Анализ действующих нормативных документов, касающихся взаимоотношений сторон в процессе строительства (гражданское законодательство), правил отражения в бухгалтерском учете и налогообложения их деятельности (налоговое законодательство и документы Минфина России) позволяет выделить три возможных варианта ведения бухгалтерского учета у генерального подрядчика:

1) незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе генерального подрядчика до момента его завершения;

2) незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости принятых заказчиком-застройщиком к оплате работ на балансе генерального подрядчика до момента его завершения;

3) по мере сдачи работ застройщику генеральный подрядчик списывает стоимость выполненных работ с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения.

Рассмотрим каждый из этих вартиантов.

Вариант 1. Незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе генподрядчика до момента его завершения.

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, то есть до окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику по форме КС-11 “Акт приемки законченного строительством объекта”.

Затраты на производство работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное строительство, а промежуточная оплата этих работ до полного их завершения по договору на объекте строительства - как авансы полученные.

При определении финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода подрядчик может применять два метода:

1) по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности;

2) по стоимости объекта строительства в целом.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться первый метод; в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется второй метод.

Следует заметить, что подрядчик выбирает вариант учета финансового результата, исходя из условий договоров, порядка организации учета, степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Более того, при определении финансового результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать для учета работ, выполняемых по разным договорам на строительство, оба указанных метода.

Подрядчик, исчисляющий доход, определяемый по стоимости объекта строительства в целом, будет учитывать произведенные затраты в составе незавершенного производства на счете 20 “Основное производство” до момента сдачи объекта застройщику. Такого порядка бухгалтерского учета следует придерживаться организациям, выполняющим подрядные функции, когда договором на капитальное строительство не предусмотрена поэтапная сдача объемов строительно-монтажных работ застройщику (заказчику). Учет незавершенного производства при осуществлении строительных работ вести на счете 20 по фактическим затратам следует также организациям, обязанным сдать объект “под ключ”.

Схема проводок в данном случае следующая:

Дт 62 Кт 90.1 - объект полностью построен и сдан застройщику (заказчику);

Дт 90.3 Кт 68 - начислен НДС от стоимости реализованного объекта;

Дт 90.2 Кт 20 - списана себестоимость реализованных работ;

Дт 99 Кт 68 - исчислен налог на прибыль;

Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62 - переведен на оплату полученный аванс.

Вариант 2. Незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости в балансе генподрядчика до момента его завершения.

Если в договоре строительного подряда есть указания на то, что выполненные работы должны передаваться заказчику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, подрядчик для определения финансового результата может применять метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности. В этом случае для учета сданных этапов он может задействовать балансовый счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера.

По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных застройщиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90.1 “Продажи”. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 90.2. Суммы, поступившие от застройщиков (заказчиков) в оплату законченных и принятых этапов работ, отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62, субсчет “Авансы”.

По окончании всех этапов работ оплаченная в целом застройщиком стоимость этих этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на этом счете, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет “Авансы”, и сумм, полученных от застройщика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Необходимость использования этого варианта бухгалтерского отражения незавершенного производства в случае сдачи генподрядчиком застройщику этапов, имеющих самостоятельное значение, определяется следующим образом. С одной стороны, в соответствии с нормативными актами генподрядчик обязан вести учет незавершенного производства на собственном балансе до окончания строительства, а с другой стороны, право собственности на отдельный конструктивный элемент или этап (согласно договору) перешло к застройщику на основании акта приемки-сдачи и предусмотренной установленным порядком процедуры приемки. В этом случае мы можем с определенностью говорить о реализации этапа (в том смысле, который вложен в этот термин НК РФ), так как реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе прав собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица. Следовательно, возникает необходимость использовать счет 90 “Продажи”.

Также следует отметить, что согласно ПБУ 2/94 генподрядчик может учитывать стоимость незавершенного производства по договорной цене не только тогда, когда происходит сдача выполненных этапов застройщику, то есть когда они имеют самостоятельное значение, но и тогда, когда работы однородны и могут быть достаточно точно оценены. Таким образом, последнее слово в выборе метода подсчета финансового результата остается за генподрядчиком.

Однако, по нашему мнению, после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, которым введено определение понятия “реализация”, счет 90 “Продажи” можно использовать только в тех случаях, когда права генподрядчика на результаты работ перейдут к застройщику. Порядок перехода регламентирован Госстроем России. Значит, учет незавершенного производства по договорной цене генподрядчику следует вести только в том случае, если наличие конструктивных элементов или этапов, а также порядок передачи застройщику выполненных работ предусмотрены договором строительного подряда. Во всех остальных случаях генподрядчику необходимо учитывать незавершенное производство по фактическим затратам на счете 20 “Основное производство”, а финансовый результат определять согласно методу “доход по стоимости объекта строительства”.

Бухгалтерские проводки этапов работ, имеющих самостоятельное значение, следующие:

Дт 51 Кт 62, субcчет “Авансы” - получен аванс от застройщика (заказчика) на проведение строительно-монтажных работ;

Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 68 - начислен в бюджет НДС от полученного аванса;

Дт 20 Кт 60, 70, 69 и др. - произведены затраты по выполнению договора в течение всего срока выполнения работ;

Дт 46 Кт 90.1 - сдан застройщику (заказчику) объем работ на выделенном этапе по договорной цене;

Дт 26 Кт 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дт 20 Кт 26 - списан на себестоимость начисленный налог на пользователей автомобильных дорог;

Дт 90.2 Кт 20 - списаны затраты, относящиеся к сданному этапу;

Дт 90.3 Кт 76-НДС - начислен НДС от стоимости работ на этапе;

Дт 90.9 Кт 99 - определен финансовый результат;

Дт 62 Кт 46 - списана стоимость всех этапов (объекта в целом) после завершения работ;

Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62 - переведен на оплату полученный аванс;

Дт 68 Кт 62, субсчет “Авансы” - возвращен НДС, уплаченный с аванса;

Дт 76-НДС Кт 68 - начислен НДС в бюджет при получении оплаты.

Налоговые последствия применения вариантов 1 и 2.

Рассмотрим налоговые последствия для участников инвестиционного процесса, которые связаны с применением порядка отражения в учете капитального строительства, предложенного Минфином России.

1. Договором на капитальное строительство предусмотрена поэтапная передача застройщику (заказчику) выполненных работ.

Налог на имущество. В этом случае, как было изложено, подрядчику следует учитывать незавершенное производство в продажных ценах на счете 46 до окончания производства строительно-монтажных работ на объекте в целом. Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 г. № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” сальдо по счету 46 включалось в налогооблагаемую базу по указанному налогу. Изменениями № 6 к этой Инструкции, внесенными Приказом МНС России от 20.08.2001 г. №БГ-3-21/292, с 1 января 2002 г. сальдо счета 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” исключено из налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Налоги, связанные с реализацией. При передаче этапа, имеющего самостоятельное значение, происходит переход права собственности от подрядчика к застройщику. Пункт 1 ст. 39 НК РФ дает четкое понятие реализации: “Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому - на безвозмездной основе”.

Следовательно, когда в установленном порядке происходит сдача объекта застройщику, мы можем говорить о реализации. Надо отметить, что требования Минфина России относительно бухгалтерского учета не противоречат НК РФ, поскольку предполагают использование счета 90. Однако требование Минфина учитывать полученную плату в качестве авансов до полного выполнения работ приводит к определенным сложностям с исчислением налогов.

Так, если подрядчик установил своей учетной политикой порядок исчисления налогов по мере выполнения работ, то есть “по отгрузке”, он вынужден исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, рассчитанную от стоимости реализованных работ и, кроме того, налог на добавленную стоимость от полученных авансов. Уменьшить суммы исчисленного НДС он сможет только по окончании строительства.

При принятом методе “по отгрузке” расчет налога на прибыль и других налогов, связанных с реализацией, выглядит вполне естественно.

Если подрядчик учетной политикой установил порядок исчисления налогов по мере поступления оплаты за выполненные работы, то есть “по оплате”, он, несмотря на то, что работы выполнены и оплата им получена, не рассчитывает налоги от реализации на том основании, что согласно требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету, оплата учитывается в виде авансов до конца строительства. В этой ситуации неначисление налогов чревато для подрядчика претензиями со стороны налоговых органов.

2. Договором на капитальное строительство не предусмотрена поэтапная сдача работ застройщику (заказчику). Работы выполняются “под ключ”.

Договор подряда на строительство объекта “под ключ”, заключаемый между заказчиком и подрядчиком, предусматривает выполнение последним цикла проектирования - строительные, монтажные и специальные строительные работы. При данном методе подрядчик осуществляет строительство объекта, полностью подготовленного к эксплуатации. Взаимоотношения сторон при этом регулируются главой 37 “Подряд” ГК РФ и Положением об организации строительства объектов “под ключ”, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 10.11.89 г. № 147, применяемым в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

В договорную стоимость строительства объектов “под ключ” включаются: стоимость строительно-монтажных работ; стоимость оборудования, мебели, инвентаря; прочие затраты, в том числе стоимость пуско-наладочных работ и средства на оплату процентов за пользование банковским кредитом, выдаваемым подрядчикам.

Как вести учет у каждого из субъектов этих отношений?

В соответствии с договором “под ключ” право собственности на строительный объект, возводимый подрядчиком, переходит к застройщику только после полного завершения строительства. Если следовать этим положениям, в бухгалтерском учете застройщика отражается стоимость работ по капитальному строительству на счете учета капитальных вложений в составе незавершенного строительства согласно справкам о стоимости выполненных работ, оформленным подрядчиком.

Стоимость выполненных работ подрядчиком, в свою очередь, показывается им в составе незавершенного производства на счете учета затрат на производство. Оплата выполненных работ отражается у подрядчика в виде авансов.

В этом случае только подрядчик исчисляет налог на имущество от стоимости фактически произведенных затрат. Такой порядок можно считать естественным, так как объект налогообложения реально является собственностью подрядчика.

Налог на прибыль и иные налоги, связанные с реализацией, в этом случае не возникают из-за отсутствия объекта налогообложения, поскольку право собственности на выполненные работы еще не перешло к застройщику. Переход произойдет только по окончании строительства в целом.

Налог на добавленную стоимость от полученных авансов уплачивается подрядчиком при получении средств.

Вариант 3. По мере сдачи выполненных работ застройщику (заказчику) генеральный подрядчик списывает их стоимость с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения.

Применение данного варианта противоречит требованиям бухгалтерского учета. Однако в силу широкого применения на практике этот способ заслуживает рассмотрения, тем более что учет по такой схеме позволяет избежать сложностей, описанных выше.

Согласно данному варианту ежемесячно (или ежеквартально) генеральный подрядчик сдает застройщику объемы выполненных работ, подписывая с ним акт приемки-сдачи работ по форме № КС-2. Данная форма является типовой (утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. № 100) и фактически единственным документом, на основании которого застройщик контролирует соответствие выполненных строительно-монтажных работ утвержденной смете. Акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 служит основанием для подписания справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.

На основании формы № КС-2 в бухгалтерском учете генеральный подрядчик отражает реализацию сданных работ и выводит финансовый результат. Незавершенное производство представляет собой себестоимость сданных работ. Сальдо по счету 20 “Основное производство” - это фактические затраты по производству работ, не сданных заказчику.

Схема бухгалтерских проводок в этом случае такая:

Дт 51 Кт 62, субсчет “Авансы” - получен аванс от застройщика (заказчика) на проведение строительно-монтажных работ;

Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 68 - начислен в бюджет НДС от полученного аванса;

Дт 20/1 Кт 60 - приняты объемы выполненных субподрядных работ;

Дт 20/2 Кт 70, 69, 02, 10 и др. - сформирована себестоимость выполненных собственными силами работ;

Дт 62 Кт 90.1 - принят застройщиком (заказчиком) объем работ на основании формы № КС-2;

Дт 68 Кт 62, субсчет “Авансы” - восстановлен НДС с аванса;

Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62 - зачтен аванс в оплату выполненных работ;

Дт 90.3 Кт 68 - начислен НДС от реализации;

Дт 90.2 Кт 20 - списана себестоимость сданных работ;

Дт 90.9 Кт 99 - выведен финансовый результат;

Дт 26 Кт 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дт 20 Кт 26 - списан на себестоимость начисленный налог на пользователей автомобильных дорог;

Дт 99 Кт 68 - начислен налог на прибыль при получении оплаты.

На наш взгляд, возможность использования предложенной схемы обусловлена следующим.

Застройщик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, если эти события произошли не по вине подрядчика (ст. 753 ГК РФ).

Стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда, строительные организации отражают по кредиту счета 90 “Продажи” (в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета). Объем реализации определяется по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками.

На основании изложенного в случае подписания сторонами акта выполненных работ, по которым поступили авансовые платежи, подрядчик должен сформировать финансовый результат от сдачи работ. В бухгалтерском учете генерального подрядчика дебиторская задолженность за выполненные работы закрывается авансами, полученными от застройщика. Надо отметить, что официальных разъяснений налоговых органов по этому вопросу нет, но в частных разъяснениях (Письмо МНС России от 14.04.99 г. № 02-5-10/190 и Письмо УМНС по г. Москве от 18.09.2000 г. № 06-12/3/44818) они придерживаются данной позиции.

Возможна ситуация, когда договором подряда и учетной политикой организации предусмотрена сдача заказчику всего комплекса выполненных работ по объекту с составлением акта приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ (форма № КС-2) и справки (форма № КС-3), определяющей стоимость выполненных работ, которые оформляются ежемесячно. В этом случае, по мнению налоговых органов (Письмо УМНС по г. Москве № 03-12/40751 от 27.09.2000 г.), наличие у организации данного документа (при заключении договорных отношений - расчеты за объект в целом) служит основанием для отражения денежных средств, полученных от заказчика по счету 90 “Продажи”, так как согласно Унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. № 100, одним из документов, служащим для расчетов заказчиков с подрядчиками за выполненные работы, является справка (форма № КС-3), которая подписывается заказчиком и подрядчиком.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. На основании нового Плана счетов бухгалтерского учета выручка по строительно-монтажным работам отражается на счете 90 “Продажи”.

Статьей 247 НК РФ определено, что налогооблагаемая прибыль представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

С учетом изложенного, по мнению УМНС по г. Москве, форма КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ, а не факт получения авансов под строительство.

Рассматриваемый вариант учета позволяет разрешать противоречия, возникающие вследствие применения первых двух вариантов. Объект строительства (в этом случае) будет учитываться на балансе только одного лица - застройщика (заказчика) на счете 08.

Налоговые последствия применения варианта 3.

При данном варианте бухгалтерского учета у генерального подрядчика возникает обязанность по исчислению и уплате налогов, связанных с реализацией, а именно:

Налога на пользователей автомобильных дорог;

Налога на прибыль.

Налог на имущество со стоимости незавершенного производства (в части сданных застройщику работ) не уплачивается из-за отсутствия налогооблагаемой базы.

Следует обратить внимание на то, что налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.

Проанализируем рассматриваемый вариант с точки зрения налоговых последствий для генерального подрядчика.

Очевидно, что при этом варианте генеральный подрядчик не уплачивает налог на имущество со стоимости незавершенного производства. Обязанность по исчислению и уплате налогов, связанных с реализацией строительно-монтажных работ, возникает в режиме текущих платежей. При этом генеральный подрядчик не откладывает уплату до момента окончания строительства, что может быть невыгодным при больших объемах работ, выполняемых собственными силами (и как следствие - возникающих налоговых платежах). Уплата налогов по окончании строительства (варианты 1 и 2) при высоком уровне инфляции приводит к экономии оборотных средств организации.

Чтобы оценить предпочтительность того или иного варианта с точки зрения уплаты налогов, необходимо учитывать соотношение между:

Размерами налога на имущество;

Налогами от реализации (налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на прибыль);

Уровнем инфляции.

Превалирование того или иного фактора зависит от доли работ, выполняемых собственными силами, в общих затратах на выполнение строительных работ.

На основании изложенного следует, что многочисленные вопросы относительно норм действующих документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета в строительстве, говорят о необходимости их пересмотра.

Учет расходов генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков

Статья 747 ГК РФ дает право предусматривать в договоре строительного подряда обязанности генподрядчика по предоставлению субподрядчику в пользование необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортировке грузов, временной подводке сетей энергоснабжения, водопроводов и других услуг.

Порядок предоставления генподрядных услуг, их состав и рекомендуемые размеры приведены в Постановлении Госстроя и Госплана СССР от 03.07.87 г. № 132/109. Однако в настоящее время данное Постановление утратило силу, поскольку постановлением Совмина РФ от 14.08.93 г. № 812 было признано недействующим на территории Российской Федерации. Поэтому сегодня вышеуказанный документ можно рассматривать лишь как носящий рекомендательный характер.

К затратам генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков можно отнести:

Административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиками, разрешением вопросов материально-технического снабжения;

Затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчиков нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;

Плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика и т.д.

В субподрядных договорах оговариваются размеры затрат и порядок их возмещения. Обычно возмещаемые субподрядчиком затраты устанавливаются в фиксированном размере (в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ).

Стоимость строительной продукции определяется с учетом налога на добавленную стоимость (Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденные Постановлением Госстроя России от 26.04.99 г. № 31), поэтому в базу для исчисления размера расходов по обслуживанию субподрядчиков включается также налог на добавленную стоимость.

Свои затраты, возмещаемые субподрядчиками, генподрядчик отражает в справке формы № КС-3 путем удержания их стоимости в счет погашения дебиторской задолженности. При этом удерживаемая сумма учитывается при расчетах, не уменьшая объема строительно-монтажных работ.

Пунктом 4.29 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ установлен порядок отражения в учете операций по возмещению субподрядчиком услуг, оказанных ему генподрядчиком. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, списывая их со счета 26 “Общехозяйственные расходы” на счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Соответственно субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 с отражением по кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

При таком отражении данных операций в бухгалтерском учете у генподрядчика не возникает оборота по счету 90 “Продажи”, то есть данная операция не рассматривается как реализация услуг субподрядчику.

В этом случае согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции от 25.03.2001 г. № 189) счета-фактуры на сумму вышеуказанных затрат по обслуживанию субподрядчика генподрядчиком не составляются.

При этом субподрядчики при составлении счетов-фактур на выполненные ими строительно-монтажные работы по строке “Всего” указывают стоимость выполненных строительно-монтажных работ в полном объеме согласно справкам о выполнении и актам приемки работ без исключения возмещаемых генподрядчику затрат.

Следует отметить, что Типовыми рекомендациями установлен именно порядок возмещения субподрядчиком затрат, произведенных генподрядчиком на его обслуживание. А это значит, что генподрядчик обязан предоставить субподрядчику доказательства того, что именно в таком объеме последнему следует возместить расходы генподрядчика.

Документом, подтверждающим произведенные генподрядчиком расходы на обслуживание субподрядчика, может стать расчет, составленный генподрядчиком до момента подписания договора с субподрядчиком, если условиями договора предусмотрено возмещение субподрядчиком затрат в фиксированном размере - в процентах к сметной стоимости выполненных им строительно-монтажных работ.

Данный расчет может являться обоснованием суммы компенсации, подлежащей выплате субподрядчиком (удержанию генподрядчиком из стоимости выполненных субподрядчиком работ, подлежащих оплате генподрядчиком) за оказанные услуги, а также основанием для учета сумм компенсации в составе затрат субподрядчика. Суть этого документа та же, что и у протокола согласования договорной цены, поэтому он должен быть подписан обеими сторонами.

В практике при заключении договоров между генподрядчиком и субподрядчиком предусматривается и другой порядок возмещения расходов генподрядчика, в частности поэлементный, когда, например, возмещение расходов по оплате расходуемой субподрядчиком электроэнергии производится на основании показаний счетчика, арендной платы за пользование помещениями в размере сумм амортизации в соответствии с нормами амортизационных отчислений, а расходов по отоплению, освещению - по действующим в рассматриваемом периоде тарифам. В таком случае ежемесячно составляется двусторонний акт-расчет, подтверждающий фактически произведенные генподрядчиком расходы на обслуживание им субподрядчика.

Отсутствие указанных документов может послужить основанием для признания налоговыми органами сумм полученных генподрядчиком компенсаций от реализации им услуг, оказанных субподрядчику, так как правомерность уменьшения величины накладных расходов генподрядчика на сумму затрат по обслуживанию субподрядчика будет подвергнута сомнению, как ничем не обоснованная.

На наш взгляд, чтобы избежать подобной ситуации, в случае отсутствия прилагаемого к договору строительного подряда расчета, обосновывающего удержания генподрядного процента, генподрядчику следует отражать в бухгалтерском учете услуги, оказанные субподрядчику по его обслуживанию, как выручку от реализации. Кроме этого, порядок отражения операций, изложенный в п. 4.29 Типовых методических рекомендаций, применим только в ситуации, когда субподрядчики являются структурными подразделениями генподрядной организации.

Более того, указанный порядок отражения в учете операций по возмещению субподрядчиком услуг, оказанных ему генподрядчиком, был возможен до 1 января 2002 г.,пока действовали Типовые методические рекомендации.

В связи с этим операции по возмещению затрат на обслуживание субподрядчиков на счетах бухгалтерского учета рекомендуем отражать в следующем порядке.

Дт 20, субсчет “Выполненные субподрядчиками строительные работы”, Кт 60 - приняты генподрядчиком выполненные субподрядчиком строительные работы;

Дт 19, субсчет “НДС по приобретенным материальным ресурсам”, Кт 60 - отражен НДС по выполненным субподрядчиком строительным работам;

Дт 62 Кт 90.1 - отражена реализация услуг генподрядчика по обслуживанию субподрядчика;

Дт 90.2 Кт 26 - списана величина накладных расходов генподрядчика;

Дт 90.3 Кт 68, субсчет “Расчеты по НДС” - начислен НДС в установленном порядке;

Дт 90.9 Кт 99 - выявлен финансовый результат от реализации оказанных услуг;

Дт 60 Кт 62 - проведен взаимозачет в части удержанной стоимости услуг генподрядчика по обслуживанию субподрядчика;

Дт 68, субсчет “Расчеты по НДС”, Кт 19, субсчет “НДС по приобретенным материальным ресурсам” - зачтен НДС от стоимости работ, оплаченных субподрядчику, путем взаимозачета в части возмещаемых затрат;

Дт 60 Кт 51 - оплачено субподрядчику по акту приемки работ, за вычетом удержанных затрат;

Дт 68, субсчет “Расчеты по НДС”, Кт 19, субсчет “НДС по приобретенным материальным ресурсам” - зачтен НДС от стоимости работ, оплаченных субподрядчику в окончательный расчет.

Сумма удержаний с субподрядчика отражается в справке о стоимости выполненных работ и по кредиту счета 90.1 “Продажи”, а затраты по оплате накладных расходов (в том числе и приходящихся на обслуживание субподрядчика) в полном объеме включаются в себестоимость выполненных генподрядчиком работ.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УМНС по г. Москве от 17.09.2001 г. № 02-11/42557). В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Следовательно, считает УМНС по г. Москве, услуги организации-генподрядчика по обслуживанию организаций-субподрядчиков подлежат обложению налогом на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке.

Учет субподрядных работ

В соответствии с п. 4.37 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости работ, выполненных субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются им до их сдачи заказчику на отдельном субсчете счета 20 “Основное производство” в составе незавершенного строительства как выполненные субподрядчиками и в себестоимость своих строительных работ не включаются. Стоимость субподрядных работ к расходам генподрядчика не относится, так как согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) расходы признаются в бухгалтерском учете, если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расчеты с субподрядчиком в учете генподрядчика отражаются следующим образом:

Дт 60, субсчет “Авансы”, Кт 51 - перечислен субподрядчику аванс под выполненные строительно-монтажные работы;

Дт 20, субсчет “Выполненные субподрядчиками законченные комплексы специальных строительных работ”, Кт 60 - приняты генподрядчиком выполненные субподрядчиком строительные работы;

Дт 19, субсчет “НДС по работам, выполненным субподрядчиками”, Кт 60 - выделен НДС по выполненным субподрядчиком строительным работам;

Дт 60 Кт 60, субсчет “Авансы” - отражен зачет аванса субподрядчика в счет расчетов за выполненные работы;

Дт 60 Кт 51 - произведен окончательный расчет с субподрядчиком;

Дт 68 “Расчеты по НДС” Кт 19, субсчет “НДС по работам, выполненным субподрядчиком”- отражен зачет НДС по выполненным субподрядчиком и оплаченным генподрядчиком работам.

Таким образом, генподрядчик учитывает субподрядные работы в своем балансе в составе незавершенного производства. Далее в соответствии с договором строительного подряда с застройщиком (заказчиком) генподрядчик либо поэтапно сдает строительно-монтажные работы, либо учитывает их стоимость в составе незавершенного производства до конца строительства.

Контактные телефоны: 928-5560, 928-9256.

Учет в строительстве своеобразен и требует от бухгалтера специальных отраслевых знаний и практического опыта. Из нашей статьи вы узнаете о нюансах отдельных вопросов бухгалтерского учета в строительстве и налогообложения в этой сфере.

Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве

Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:

• индивидуальными особенностями каждого строительного объекта;
• территориальной разрозненностью объектов строительства;
• природной спецификой строительства (климатическими, почвенными, сезонными и иными условиями, приводящими к дополнительным и специфичным работам и (или) затратам);
• необходимостью в длительных подготовительных работах (разработке проектов, получении разрешений и т. д.);
• многообразием видов строительно-монтажных работ (СМР);
• многоступенчатостью взаиморасчетов субъектов строительства;
• иными нюансами.

Несмотря на специфичность учета в строительстве , в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:

• применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
• формируется развернутая пообъектная аналитика;
• часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства ;
• возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
• в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т. д.);
• существуют иные учетные особенности.

О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.

Проводки по специфичным строительным расходам

Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)

Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2016 году не претерпел никаких изменений.

К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.

В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.

С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.

В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье .

Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)

Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.

При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.

Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.

Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве для начинающих с 2016 г., изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:

Налогообложение в строительстве

Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2016 году.

Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:

• способы определения строительной фирмой своих доходов и расходов;
• алгоритмы формирования налогооблагаемых баз по всем видам уплачиваемых строительной компанией налогов и сборов;
• схемы формирования резервов;
• механизмы временного распределения расходов и переноса их части на последующие периоды;
• иные налоговые параметры (величину налоговых обязательств на отчетную дату и т. д.).

Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:

Итоги

Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так , чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.

Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.

Похожие статьи